促进我国环保产业发展的税收政策研究
2009-04-02 09:57:03
作者：中央财经大学财经学院 财政学博士肖太寿
摘要：环境保护产业是以防止环境污染、改善生态环境、保护自然资源为目的所进行的各种活动的总称。外部性和公共产品理论决定了环保产业的发展需要税收优惠政策给予支持。本文重点对我国现有环保产业的所得税政策、增值税政策、营业税政策进行了详细分析，在此基础上提出了促进环保产业发展的税收政策建议：完善现有税制，完善税收分配体制。
环保产业是一种新兴产业。据外部性和公共产品理论，环保产业的发展需要国家一定财力支持才能得到健康持续的发展。然而完全依靠国家投资发展环保产业是不现实的，只有通过市场的方式，引进民间或社会资本共同参与环保事业才能真正提升环保产业的发展。纵观国外发达国家环保产业的发展史，可以发现，凡是环保产业发展得比较好的国家，国家都在税收政策上或直接财力上给予环保企业大力的支持。而我国虽然制定了一些有关环保产业发展的税收优惠政策，但税收政策的调控职能力度不够，还存在不少问题，有待继续完善税收政策，促进环保产业的发展。
一、环保产业的定义及分类
（一）环保产业的定义
环保产业是随着环保事业的发展而兴起的新兴产业，是由经济合作和发展组织（OECD）的发达国家首先提出来的。OECD对环保产业的定义，有两种：一种是狭义的定义，认为环保产业是为环境污染控制与减排、污染清理以及废弃物处理等方面提供设备和服务的行业，即所谓传统环保产业或直接环保产业；一种广义的定义，认为环保产业既包括能够在测量、防治、限制及克服环境破坏方面，生产与提供有关产品和服务的企业，还包括能够使污染排放和原材料消耗最小量化的清洁生产技术和产品。[②]
我国基本上沿用了OECD的定义方法。狭义定义与OECD的定义是一致的。而广义定义是来自国务院《关于积极发展环境保护产业的若干意见》（国办发[1990]64号）的文件规定：环境保护产业是以防止环境污染、改善生态环境、保护自然资源为目的所进行的技术开发、产品生产、商业流通、资源利用、信息服务、工程承包、自然保护开发等活动的总称。广义的环保产业不仅包括狭义的环保产业的内容，而且增加了清洁技术、清洁产品和生态环境建设等部分。
（二）环保产业的分类
环保产业的范畴十分广泛，按照不同的目的和要求，可以将其进行多种角度的分类。在我国，环保产业主要倾向于三个方面：一是环保设备(产品)生产与经营，主要指水污染治理设备、大气污染治理设备、固体废弃物处理处置设备、噪音控制设备、放射性与电磁波污染防护设备、环保监测分析仪器、环保药剂等的生产经营。二是资源综合利用，指利用废弃资源回收的各种产品，废渣综合利用，废液(水)综合利用，废气综合利用，废旧物资回收利用。三是环境服务，指为环境保护提供技术、管理与工程设计和施工等各种服务。
由于以上分类法忽视了对生态环境保护和可持续发展具有重要意义的“资源开发与保护”活动。忽视了对环境保护和国民经济发展起重要作用的“清洁生产技术和洁净产品”。因此，学界有人把环保产业分为四类：自然资源开发与保护型环保产业[③]，清洁生产型环保产业[④]，污染源控制型环保产业[⑤]，污染治理型环保产业[⑥]。
二、促进我国环保产业发展的必要性
为了建设环境友好型和资源节约型社会，国家非常重视环保产业的发展。2005年12月，国务院下发了《关于落实科学发展观加强环境保护的决定》（国发[2005]39号），该决定强调了要积极发展环保产业[⑦]，因此，促进我国环保产业的发展有着及其重要的必要性。
首先，是实现经济增长与环境保护协调发展的需要[⑧]。发展经济的目的是提高人民的收入，改善人民的生活。发展经济在一定的条件下，又会污染环境，影响人民的健康，影响经济的发展。因此，缓解经济发展和环境保护之间的矛盾，实现经济增长和环境保护协调发展，最有力可行的措施之一就是大力发展环保产业，提高环境保护的支持能力，实施可持续发展。
其次，是发展循环经济，建设环境友好型社会的需要。所谓的循环经济，是指在生产、流通和消费等过程中进行的减量化、再利用、资源化活动的总称。减量化,是指在生产、流通和消费等过程中减少资源消耗和废物产生。再利用,是指将废物直接作为产品或者经修复、翻新、再制造后继续作为产品使用，或者将废物的全部或者部分作为其他产品的部件予以使用。资源化，是指将废物直接作为原料进行利用或者对废物进行再生利用。发展循环经济与促进环保产业的发展是密切相联系的。发展环保产业是落实国家发展循环经济要求的具体体现。只有促进环保产业的发展才能够真正发展好循环经济以及建设好环境友好型社会。
最后，是实现国务院提出的节能减排目标的需要。国务院同意发展改革委会同有关部门制定的《节能减排综合性工作方案》提出了以下促进环保行业健康发展的要求：控制高耗能、高污染行业过快增长；加快淘汰落后生产能力；加快水污染治理工程建设；推动燃煤电厂二氧化硫治理；实施水资源节约利用；推进资源综合利用；促进垃圾资源化利用；全面推进清洁生产。落实《节能减排综合性工作方案》提出的各项要求与加大环保产业的发展是分不开的。这些要求的实现在一定程度上可以推动产业结构的调整，特别是环保产业有较大的发展空间。国家促进环保行业的发展，有利于尽早实现我国节能减排的目标。
三、税收政策介入环保产业发展的理论基础
(一)经济外部性理论
经济外部性理论是由著名的经济学家马歇尔提出的，随后，他的学生，英国经济学家庇古丰富和发展了外部不经济理论。外部不经济理论是环境经济学的理论基础[⑨]。根据经济外部理论，经济外部性又称为外在性、外部效应、外爱因素等。外部效应是指在市场活动中没有得到补偿的额外成本和额外收益,有正负外部效应之分,如上游水库下游地区可以从中受益,是正的外部效应；造纸厂对河流造成污染,是负的外部效应。资源浪费和环境污染是典型的负外部效应,市场机制不能有效解决这一问题,需要政府予以干预和矫正。政府可借助税收手段对市场缺陷进行弥补,对造成负外部效应的企业征收数额相当于该企业所造成损害的税收,从而使私人成本等于社会成本,这种用于纠正负外部性影响的税收被称为 “庇古税”（Pigovian tax）[⑩]。相反,环境保护与发展循环经济会产生正的外部效应,政府就应该通过财政补贴鼓励产生正外部效应的经济行为,这笔补贴来自于税收收入。
(二)公共产品理论
公共产品理论认为,公共产品具有两个特性[11]：非排他性和非竞争性。如果一个商品在给定的生产水平下，向一个额外消费者提供商品的边际成本为零,则该商品是“非竞争的”。如果人们不能被排除在消费一种商品之外，这种商品就是“非排他的”。这就决定了在公共产品领域,市场不能有效发挥作用,需要政府来提供公共产品,满足社会公共需要,实现资源配置的帕累托效率。环境资源是典型的公共产品,其产权的不确定性严重打击了人们保护环境资源的积极性,从而导致了无节制使用环境资源的现象。环境保护是现代市场经济环境下政府的一项重要职责,而税收政策是政府履行职责的重要经济手段,作为具有分配和调节功能的经济杠杆,必须充分发挥其在促进环保产业发展中的作用。
四、我国现有促进环保产业发展的税收政策分析
为了建设环境友好型社会和资源节约型社会，实现十一五规划纲要中提出的节能减排目标，国家对环保产业的发展非常重视，不仅提出了促进环保产业发展税收政策的总体要求，而且制定了不少具体的环保产业税收优惠政策。
（一）国家促进环保产业发展税收政策的总体要求
1、促进循环经济发展的税收政策要求
为了促进循环经济发展，提高资源利用效率，保护和改善环境，实现可持续展，《中华人民共和国循环经济促进法》明确规定，国家对促进循环经济发展的产业活动给予税收优惠，并运用税收等措施鼓励进口先进的节能、节水、节材等技术、设备和产品，限制在生产过程中耗能高、污染重的产品的出口。
2、有关节能减排税收政策的总体要求
为了实现 “十一五”期间单位国内生产总值能耗降低２０％左右，主要污染物排放总量减少１０％的约束性指标的任务。《节能减排综合性工作方案》明确指出，中国将抓紧制定节能、节水、资源综合利用和环保产品目录及相应税收优惠政策。实行节能环保项目减免企业所得税及节能环保专用设备投资抵免企业所得税政策。对节能减排设备投资给予增值税进项税抵扣。完善对废旧物资、资源综合利用产品增值税优惠政策；对企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品取得的收入，在计征企业所得税时实行减计收入的政策。实施鼓励节能环保型车船、节能省地环保型建筑和既有建筑节能改造的税收优惠政策。抓紧出台资源税改革方案，改进计征方式，提高税负水平。适时出台燃油税。研究开征环境税。研究促进新能源发展的税收政策。实行鼓励先进节能环保技术设备进口的税收优惠政策。
（二）现有发展环保产业的具体税收政策
在国家促进循环经济发展和有关节能减排税收政策的总体要求下，国家制定了不少促进环保产业发展的具体税收政策，主要体现以下几方面:
1、企业所得税政策
①减免企业所得税的税收政策
企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，可以免征、减征企业所得税。符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税（三免三减半）。其中享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。
②投资抵免的税收政策
企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。所谓的税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。享受该规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。
③减计收入计算所得税政策
企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。所谓减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。前款所称原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。
④环保高新技术企业所得税政策
根据新企业所得税法的相关规定，经过政府有关部门认定的高新技术企业可以享受15%的企业所得税优惠税率，即比正常的企业所得税率低五个百分点。据次规定，只要环保企业采用新的高新技术，经过政府有关部门认定为高新技术企业的也可以享受15%的企业所得税优惠税率。
2、增值税政策[13]
①再生资源增值税优惠政策
所谓的再生资源，是指在社会生产和生活消费过程中产生的，已经失去原有全部或部分使用价值，经过回收、加工处理（仅指清洗、挑选、整理等简单加工）能够使其重新获得使用价值的各种废弃物。为了促进再生资源的回收利用，国家调整了再生资源回收与利用的有关增值税政策，具体如下：
第一，取消“废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税”和“生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额”的政策。
第二，单位和个人销售再生资源，应当依照《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称增值税条例）、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》及财政部、国家税务总局的相关规定缴纳增值税。但个人（不含个体工商户）销售自己使用过的废旧物品免征增值税。增值税一般纳税人购进再生资源，应当凭取得的增值税条例及其细则规定的扣税凭证抵扣进项税额，原印有“废旧物资”字样的专用发票停止使用，不再作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
第三，规定了销售再生资源纳税人的退税政策。在2010年底以前，对符合条件的增值税一般纳税人销售再生资源缴纳的增值税实行先征后退政策。即对符合退税条件的纳税人2009年销售再生资源实现的增值税，按70%的比例退回给纳税人；对其2010年销售再生资源实现的增值税，按50%的比例退回给纳税人。
②资源综合利用增值税政策
第一，免征增值税政策。对企业销售自产的再生水[14]，以废旧轮胎为全部生产原料生产的胶粉[15]，翻新轮胎[16]，生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的特定建材产品[17]实行免征增值税政策。
第二，对污水处理劳务免征增值税。污水处理是指将污水加工处理后符合GB18918—2002有关规定的水质标准的业务。
第三，增值税即征即退政策。对企业销售自产的下列货物：以工业废气为原料生产的高纯度二氧化碳产品，以垃圾为燃料生产的电力或者热力，以煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩为原料生产的页岩油，以废旧沥青混凝土为原料生产的再生沥青混凝土，采用旋窑法工艺生产并且生产原料中掺兑废渣比例[18]不低于30%的水泥（包括水泥熟料）实行即征即退增值税政策。另外，自2008年7月1日起，以立窑法工艺生产的水泥（包括水泥熟料），一律不得享受增值税即征即退政策。
第四，即征即退50%增值税的政策。对企业销售自产下列货物：以退役军用发射药为原料生产的涂料硝化棉粉，[19]对燃煤发电厂及各类工业企业产生的烟气、高硫天然气进行脱硫生产的副产品[20]，以废弃酒糟和酿酒底锅水为原料生产的蒸汽、活性炭、白碳黑、乳酸、乳酸钙、沼气，[21]以煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩为燃料生产的电力和热力，[22]利用风力生产的电力，部分新型墙体材料产品，[23]实行即征即退50%增值税的政策。
第五，增值税先征后退政策。对销售自产的综合利用生物柴油[24]实行增值税先征后退政策。
第六，对增值税一般纳税人生产的粘土实心砖、瓦，一律按适用税率征收增值税，不得采取简易办法征收增值税。
3、资源税政策
在资源开采、原料投入环节,为了限量开采、节约投入而设置的税种有资源税。
4、消费税政策
根据《消费税暂行条例》的有关规定，在产品消费使用环节,为了倡导绿色消费,限制损害环境的消费,国家将高耗能、不可再生以及产生环境污染的消费品如成品油、实木地板、木制一次性筷子等商品纳入消费税的征税范围,通过消费税的高税率合理引导人们的消费。
5、营业税政策
①污水处理费营业税政策
根据《国家税务总局关于污水处理费不征收营业税的批复》（国税函[2004]1366号）文件的规定：按照《中华人民共和国营业税暂行条例》规定的营业税征税范围，单位和个人提供的污水处理劳务不属于营业税应税劳务，其处理污水取得的污水处理费，不征收营业税。
②垃圾处置费的营业税政策
根据《国家税务总局关于垃圾处置费征收营业税问题的批复》（国税函〔2005〕1128号）的规定:单位和个人提供的垃圾处置劳务不属于营业税应税劳务,对其处置垃圾取得的垃圾处置费,不征收营业税。
（三）现有发展环保产业税收政策存在的主要问题
现行税收政策对促进环保产业的发展有一定的成效,但其作用是零星的、不系统的,调节的范围和力度远远不够。存在的主要问题有:
1、资源税。税率过低,税收级次之间的差距过小,对资源合理利用所起的激励作用不明显,同时征税范围过于狭小,不利于对资源进行全面保护。
2、消费税。未将造成环境极大污染的电池、塑料制品等纳入征税范围,没有对许多不可再生性资源及重要战略资源起到限制消费作用。
3、营业税。从现有的环保产业营业税政策来看，只有污水处理和垃圾处置费才免营业税。而其他的环保产业仍然要交纳营业税，在某种程度上影响了投资者投资于环保产业的积极性。
4、增值税。从现有的增值税政策来看，对于垃圾处置费没有明确是免增值税，意味着从事垃圾处置业务的企业收取的垃圾处置费收入是要缴纳增值税的，这对垃圾处置企业而言显然是不公平的。
5、企业所得税。尽管环保企业符合一定条件可以享受企业所得税“三免三减半”，投资抵免和减计收入计算企业所得税的优惠政策，但是对于环保设备的固定资产折旧方法没有明确采用加速折旧法。虽然新的企业所得税法有加速折旧和缩短折旧年限的规定，但条件很苛刻，必须满足两个条件：一是由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；二是常年处于强震动，高腐蚀状态的固定资产。许多环保企业都很难达到这两项条件，在一定程度上不利于刺激环保企业的投资。
五、促进环保产业发展的税收政策建议
促进环保产业发展的税收政策制定和完善需要根据本国国情、经济和环境条件进行。鉴于我国尚处于社会主义初级阶段,经济社会建设财力不足的客观情况,建议从以下几方面完善促进环保产业发展的税收政策。
（一）完善现有税制,促进环保产业的发展
1、增值税。扩大增值税的优惠范围,对更多的节能环保产品和垃圾处置费给予免征增值税的优惠政策。
2、消费税。对尚未纳入征税范围的非循环经济范畴的重要消费品征收消费税,以此拉开其与循环经济产品的税负差距,体现循环经济产品的税收优势。尤其应将高耗能产品如一次性尿片、高档建筑装饰材料等及导致环境污染严重的消费品纳入消费税征收范围,根据耗能及污染程度设置不同税率,税率应普遍偏高,以有效抑制消费。
3、资源税。扩大资源税的征收范围,将土地、森林、海洋、草原和淡水等自然资源列入征税范围,引导节约资源。完善计税依据,对从量定额征收的应税资源的计税数量由销售和使用数量改为实际开采和生产数量,直接在最初环节限制资源的开采与生产数量。提高单位税额,对非再生型、非替代型的稀缺资源课以重税,限制掠夺性开采。
4、企业所得税。在一定年限内给予资源回收产业的所有企业免征企业所得税的优惠,以吸引和稳定更多的资源在该行业的投入,促使该产业迅速发展和壮大,等待整个回收体系完全建立起来后再选择适当的时机作相应的调整。给予企业通过非营利性机构对环保事业及环境美化方面的捐赠税前全额扣除的优惠。同时借鉴国外对环保企业的购进设备以及其他企业购置的环保设施实行加速折旧。
5、营业税。对于环境污染治理型、污染源控制型和资源综合利用用企业实行全免营业税的政策。
（二）完善税收分配体制,调动中央和地方发展环保产业的积极性。
发展环保产业,需要中央和地方政府的协调配合,需调动两者积极性,因此促进环保产业发展的税制改革、合理分配中央和地方收入显得特别重要。可以将与现行促进环保产业发展的有关税收划为中央和地方共享收入,由国税部门征收,再向地方划拨款项。以后新开征的环境保护税全部划为中央收入,由国税部门征收,中央政府再通过转移支付在全国各地区进行分配使用,以使环保产业在全国范围内协调发展。
- [①]作者简介：肖太寿（1972---），性别：男，中央财经大学财政学院08级博士生，研究方向为税收理论与政策。中国社会科学院研究生院经济学硕士，经济师和税务师。
- [②]董小林主编《环境经济学》，人民交通出版社，2005年3月第1版，第133页。
- [③]自然资源开发与保护型环保产业是与自然资源开发和保护有关的生产服务企业。
- [④]清洁生产型环保产业是与节能降耗技术、减排及降低产品有害物质含量有关的技术研究开发、设备生产企业。
- [⑤]污染源控制型环保产业是废污物的循环利用、处理处置技术的研究开发和设备生产企业。
- [⑥]污染治理型环保产业是指提供环境监测、污染治理等生产经营活动的企业。
- [⑦]国务院《关于落实科学发展观加强环境保护的决定》（国发[2005]39号）第十条规定：积极发展环保产业。要加快环保产业的国产化、标准化、现代化产业体系建设。加强政策扶持和市场监管，按照市场经济规律，打破地方和行业保护，促进公平竞争，鼓励社会资本参与环保产业的发展。重点发展具有自主知识产权的重要环保技术装备和基础装备，在立足自主研发的基础上，通过引进消化吸收，努力掌握环保核心技术和关键技术。大力提高环保装备制造企业的自主创新能力，推进重大环保技术装备的自主制造。培育一批拥有著名品牌、核心技术能力强、市场占有率高、能够提供较多就业机会的优势环保企业。加快发展环保服务业，推进环境咨询市场化，充分发挥行业协会等中介组织的作用。
- [⑧]董小林主编《环境经济学》，人民交通出版社，2005年3月第1版，第136页。
- [⑨]李克国，魏国印，张宝安主编：《环境经济学》，中国环境科学出版社，2003年3月第1版，第69页。
- [⑩]（美）曼昆(Mankiw,N,G)著，梁小民译：《经济学原理》（原书第3版），机械工业出版社，2003年9月第1版,第179页。
- [11]（美）平狄克(Pindyck,R.S.)、鲁宾费尔德(Rubinfeld,D.L.)著，张军译：《微观经济学》（第三版），中国人民大学出版社，1997年6月第1版，（经济科学译丛），第649页。
- [12]参见《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的相关规定。
- [13]参见财政部、国家税务总局《关于再生资源增值税政策的通知》（财税【2008】157号及财政部、国家税务总局《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（税[2008]156号）的相关规定。
- [14]再生水是指对污水处理厂出水、工业排水（矿井水）、生活污水、垃圾处理厂渗透（滤）液等水源进行回收，经适当处理后达到一定水质标准，并在一定范围内重复利用的水资源。再生水应当符合水利部《再生水水质标准》（SL368—2006）的有关规定。
- [15]胶粉应当符合GB/T19208—2008规定的性能指标。
- [16]翻新轮胎应当符合GB7037—2007、GB14646—2007或者HG/T3979—2007规定的性能指标，并且翻新轮胎的胎体100%来自废旧轮胎。
- [17]这里的“特定建材产品”，是指砖（不含烧结普通砖）、砌块、陶粒、墙板、管材、混凝土、砂浆、道路井盖、道路护栏、防火材料、耐火材料、保温材料、矿（岩）棉。
- [18]这里所提到的“掺兑废渣比例”按照以下公式计算：①对经生料烧制和熟料研磨工艺生产水泥产品的企业，掺兑废渣比例计算公式为：
- 掺兑废渣比例=（生料烧制阶段掺兑废渣数量+熟料研磨阶段掺兑废渣数量）÷（生料数量+生料烧制和熟料研磨阶段掺兑废渣数量+其他材料数量）×100%
- ②对外购熟料经研磨工艺生产水泥产品的企业，掺兑废渣比例计算公式为：
- 掺兑废渣比例=熟料研磨过程中掺兑废渣数量÷（熟料数量+熟料研磨过程中掺兑废渣数量+其他材料数量）×100%
- [19]退役军用发射药在生产原料中的比重不低于90%。
- [20]副产品，是指石膏（其二水硫酸钙含量不低于85%）、硫酸（其浓度不低于15%）、硫酸铵（其总氮含量不低于18%）和硫磺。
- [21]废弃酒糟和酿酒底锅水在生产原料中所占的比重不低于80%。
- [22]煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩用量占发电燃料的比重不低于60%。
- [23]具体范围按《享受增值税优惠政策的新型墙体材料目录》执行。
- [24]综合利用生物柴油，是指以废弃的动物油和植物油为原料生产的柴油。其中的动物油和植物油用量占生产原料的比重不低于70%。
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